Aufbewahrungsfristen

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Steuertipp: Die Kosten für die Aufbewahrung von Unterlagen können Sie als Rückstellung von der Steuer absetzen: Rückstellungen für das Archivieren von Unterlangen nach Handelsrecht und Steuerrecht

 

Rechner Aufbewahrungsfristen

Aufbewahrungsfristen / Dokumente, Belege, Unterlagen

Im Jahr können folgende Unterlagen vernichtet werden:
Das Ergebnis ist nach einer Auswahl, in der unteren Tabelle ersichtlich

 

Dokument,Unterlage,Beleggesetzliche
Aufbewarungsfrist
Unterlagen der Jahrgänge
können vernichtet werden
Abrechnungsunterlagen (soweit Buchungsbelege)102002
Abschreibungsunterlagen102002
Abtretungserklärungen nach Erledigung62006
Änderungsnachweise der EDV-Buchführung102002
Akkreditive102002
Aktenvermerke (soweit Buchungsbelege)102002
Angebote, die zu einem Auftrag geführt haben62006
Anlagenvermögensbücher und -karteien102002
Arbeitsanweisungen für EDV-Buchführung102002
Ausfuhrunterlagen62006
Ausgangsrechnungen102002
Außendienstabrechnungen, soweit Buchungsbelege102002
Bankbelege102002
Bankbürgschaften62006
Belege, soweit Buchfunktion (offene-Posten-Buchhaltung)102002
Bestell- und Auftragsunterlagen62006
Betriebsabrechnungen mit Belegen als Bewertungsunterlagen102002
Betriebskostenrechnungen102002
Betriebsprüfungsberichte62006
Bewertungsunterlagen (soweit Buchungsbelege)102002
Bewirtungsrechnungen (soweit Buchungsbelege)102002
Bilanzen (Jahresabschlüsse)102002
Bilanzunterlagen102002
Buchungsanweisungen102002
Buchungsbelege102002
Darlehensunterlagen (nach Ablauf des Vertrages)62006
Dauerauftragsunterlagen (soweit nicht Buchungsgrundlage, nach Ablauf des Vertrages)62006
Debitorenlisten (soweit Bilanzunterlage)102002
Depotauszüge (soweit nicht Inventare)102002
Doppel von Rechnungen102002
Einfuhrunterlagen62006
Eingangsrechnungen102002
Einnahmen-Überschuss-Rechnung102002
Eröffnungsbilanzen102002
Essenmarkenabrechnungen (soweit Buchungsbelege)102002
Exportunterlagen62006
Fahrtkostenerstattungsunterlagen (soweit Buchungsbelege)102002
Finanzberichte62006
Frachtbriefe62006
Gehaltslisten102002
Geschäftsberichte102002
Geschäftsbriefe (außer Rechnungen und Gutschriften)62006
Geschenknachweise62006
Gewinn- und Verlustrechnung (Jahresrechnung)102002
Grundbuchauszüge102002
Grundstücksverzeichnis (soweit Inventar)102002
Gutschriften102002
Handelsbriefe (außer Rechnungen und Gutschriften)62006
Handelsbücher102002
Handelsregisterauszüge62006
Hauptabschlussübersicht (wenn anstelle der Bilanz)102002
Inventar102002
Investitionszulage (Unterlagen)62006
Jahresabschlüsse und Erläuterungen102002
Journale für Hauptbuch und Kontokorrent102002
Kassenberichte102002
Kassenbücher und –blätter102002
Kassenzettel62006
Kontenpläne und Kontenplanänderungen102002
Kontenregister102002
Kontoauszüge102002
Konzernabschlüsse102002
Konzernlageberichte (mit zum Verständnis erforderl. Arbeitsanweisungen u. sonst. Orga-unterlagen)102002
Kreditunterlagen (soweit Buchungsbelege, nach Ablauf des Kreditvertrages)102002
Lageberichte102002
Lagerbuchführungen102002
Lieferscheine (soweit Buchungsbelege)102002
Lohnbelege (soweit Buchungsbelege)102002
Lohnlisten102002
Magnetbänder mit Buchfunktion102002
Mahnungen und Mahnbescheide62006
Mietunterlagen (nach Ablauf des Vertrages)62006
Nachnahmebelege (soweit Buchungsbelege)102002
Organisationsunterlagen der EDV-Buchführung102002
Pachtunterlagen (nach Ablauf des Vertrages)62006
Preislisten62006
Protokolle (allgemeiner Art)62006
Prozessakten (nach Beendigung des Verfahrens)102002
Quittungen102002
Rechnungen102002
Reisekostenabrechnungen102002
Sachkonten102002
Saldenbilanzen102002
Schadensunterlagen62006
Schriftwechsel (allgemein)62006
Spendenbescheinigungen102002
Steuerunterlagen und Steuererklärungen102002
Telefonkostennachweise (soweit Buchungsbelege)102002
Überstundenlisten62006
Überweisungsbelege102002
Umsatzsteuervoranmeldungen102002
Verbindlichkeiten (Zusammenstellungen)102002
Verkaufsbücher102002
Vermögensverzeichnis102002
Vermögenswirksame Leistungen (Unterlagen, soweit nicht Buchungsbelege)62006
Versand- und Frachtunterlagen62006
Versicherungspolicen62006
Verträge (soweit nicht Buchungsgrundlage)62006
Warenbestandsaufnahmen (Inventuren)102002
Wareneingangs- und -ausgangsbücher102002
Wechsel (soweit Buchungsbelege)102002
Zollbelege102002
Zwischenbilanz (bei Gesellschafterwechsel oder Umstellung des Wirtschaftsjahres)102002

 

Aufbewahrung und Vorlage nach HGB

§ 257 Aufbewahrung von Unterlagen; Aufbewahrungsfristen

(1) Jeder Kaufmann ist verpflichtet, die folgenden Unterlagen geordnet aufzubewahren:
1. Handelsbücher, Inventare, Eröffnungsbilanzen, Jahresabschlüsse, Einzelabschlüsse nach § 325 Abs. 2a, Lageberichte, Konzernabschlüsse, Konzernlageberichte sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen,
2. die empfangenen Handelsbriefe,
3. Wiedergaben der abgesandten Handelsbriefe,
4. Belege für Buchungen in den von ihm nach § 238 Abs. 1 zu führenden Büchern (Buchungsbelege).

(2) Handelsbriefe sind nur Schriftstücke, die ein Handelsgeschäft betreffen.

(3) 1Mit Ausnahme der Eröffnungsbilanzen und Abschlüsse können die in Absatz 1 aufgeführten Unterlagen auch als Wiedergabe auf einem Bildträger oder auf anderen Datenträgern aufbewahrt werden, wenn dies den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht und sichergestellt ist, dass die Wiedergabe oder die Daten
1. mit den empfangenen Handelsbriefen und den Buchungsbelegen bildlich und mit den anderen Unterlagen inhaltlich übereinstimmen, wenn sie lesbar gemacht werden,
2. während der Dauer der Aufbewahrungsfrist verfügbar sind und jederzeit innerhalb angemessener Frist lesbar gemacht werden können.
2Sind Unterlagen aufgrund des § 239 Abs. 4 Satz 1 auf Datenträgern hergestellt worden, können statt des Datenträgers die Daten auch ausgedruckt aufbewahrt werden; die ausgedruckten Unterlagen können auch nach Satz 1 aufbewahrt werden.

(4) Die in Absatz 1 Nr. 1 und 4 aufgeführten Unterlagen sind zehn Jahre, die sonstigen in Absatz 1 aufgeführten Unterlagen sechs Jahre aufzubewahren.

(5) Die Aufbewahrungsfrist beginnt mit dem Schluss des Kalenderjahrs, in dem die letzte Eintragung in das Handelsbuch gemacht, das Inventar aufgestellt, die Eröffnungsbilanz oder der Jahresabschluss festgestellt, der Einzelabschluss nach § 325 Abs. 2a oder der Konzernabschluss aufgestellt, der Handelsbrief empfangen oder abgesandt worden oder der Buchungsbeleg entstanden ist.

§ 239 Führung der Handelsbücher

(1) 1Bei der Führung der Handelsbücher und bei den sonst erforderlichen Aufzeichnungen hat sich der Kaufmann einer lebenden Sprache zu bedienen. 2Werden Abkürzungen, Ziffern, Buchstaben oder Symbole verwendet, muss im Einzelfall deren Bedeutung eindeutig festliegen.

(2) Die Eintragungen in Büchern und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen müssen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorgenommen werden.

(3) 1Eine Eintragung oder eine Aufzeichnung darf nicht in einer Weise verändert werden, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist. 2Auch solche Veränderungen dürfen nicht vorgenommen werden, deren Beschaffenheit es ungewiss lässt, ob sie ursprünglich oder erst später gemacht worden sind.

(4) 1Die Handelsbücher und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen können auch in der geordneten Ablage von Belegen bestehen oder auf Datenträgern geführt werden, soweit diese Formen der Buchführung einschließlich des dabei angewandten Verfahrens den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen. 2 Bei der Führung der Handelsbücher und der sonst erforderlichen Aufzeichnungen auf Datenträgern muss insbesondere sichergestellt sein, dass die Daten während der Dauer der Aufbewahrungsfrist verfügbar sind und jederzeit innerhalb angemessener Frist lesbar gemacht werden können. 3Absätze 1 bis 3 gelten sinngemäß.

§ 103 Ordnungswidrigkeiten

(1) Ordnungswidrig handelt, wer als Handelsmakler 1. vorsätzlich oder fahrlässig ein Tagebuch über die abgeschlossenen Geschäfte zu führen unterlässt oder das Tagebuch in einer Weise führt, die dem § 100 Abs. 1 widerspricht oder
2. ein solches Tagebuch vor Ablauf der gesetzlichen Aufbewahrungsfrist vernichtet.

(2) Die Ordnungswidrigkeit kann mit einer Geldbuße bis zu fünftausend Euro geahndet werden.

§ 283b Verletzung der Buchführungspflicht

(1) Mit Freiheitsstrafe bis zu zwei Jahren oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer
1. Handelsbücher, zu deren Führung er gesetzlich verpflichtet ist, zu führen unterlässt oder so führt oder verändert, dass die Übersicht über seinen Vermögensstand erschwert wird,
2. Handelsbücher oder sonstige Unterlagen, zu deren Aufbewahrung er nach Handelsrecht verpflichtet ist, vor Ablauf der gesetzlichen Aufbewahrungsfristen beiseite schafft, verheimlicht, zerstört oder beschädigt und dadurch die Übersicht über seinen Vermögensstand erschwert,
3. entgegen dem Handelsrecht
a. Bilanzen so aufstellt, dass die Übersicht über seinen Vermögensstand erschwert wird, oder
b. es unterlässt, die Bilanz seines Vermögens oder das Inventar in der vorgeschriebenen Zeit aufzustellen.

(2) Wer in den Fällen des Absatzes 1 Nr. 1 oder 3 fahrlässig handelt, wird mit Freiheitsstrafe bis zu einem Jahr oder mit Geldstrafe bestraft.

(3) § 283 Abs. 6 gilt entsprechend.

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Aufbewahrung digitaler Unterlagen bei Bargeschäften

Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt zur Aufbewahrung der mittels Registrierkassen, Waagen mit Registrierkassenfunktion, Taxametern und Wegstreckenzählern (im Folgenden: Geräte) erfassten Geschäftsvorfälle Folgendes:

Seit dem 1. Januar 2002 sind Unterlagen i. S. des § 147 Abs. 1 AO , die mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden sind, während der Dauer der Aufbewahrungsfrist jederzeit verfügbar, unverzüglich lesbar und maschinell auswertbar aufzubewahren (§ 147 Abs. 2 Nr. 2 AO ). Die vorgenannten Geräte sowie die mit ihrer Hilfe erstellten digitalen Unterlagen müssen seit diesem Zeitpunkt neben den „Grundsätzen ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS)” vom 7. November 1995 (BStBl 1995 I S. 738 ) auch den „Grundsätzen zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU)” vom 16. Juli 2001 (BStBl 2001 I S. 415 ) entsprechen (§ 147 Abs. 6 AO ). Die Feststellungslast liegt beim Steuerpflichtigen. Insbesondere müssen alle steuerlich relevanten Einzeldaten (Einzelaufzeichnungspflicht) einschließlich etwaiger mit dem Gerät elektronisch erzeugter Rechnungen i. S. des § 14 UStG unveränderbar und vollständig aufbewahrt werden. Eine Verdichtung dieser Daten oder ausschließliche Speicherung der Rechnungsendsummen ist unzulässig. Ein ausschließliches Vorhalten aufbewahrungspflichtiger Unterlagen in ausgedruckter Form ist nicht ausreichend. Die digitalen Unterlagen und die Strukturinformationen müssen in einem auswertbaren Datenformat vorliegen.

Ist die komplette Speicherung aller steuerlich relevanten Daten – bei der Registrierkasse insbesondere Journal-, Auswertungs-, Programmier- und Stammdatenänderungsdaten – innerhalb des Geräts nicht möglich, müssen diese Daten unveränderbar und maschinell auswertbar auf einem externen Datenträger gespeichert werden. Ein Archivsystem muss die gleichen Auswertungen wie jene im laufenden System ermöglichen.

Die konkreten Einsatzorte und -zeiträume der vorgenannten Geräte sind zu protokollieren und diese Protokolle aufzubewahren (vgl. § 145 Abs. 1 AO , § 63 Abs. 1 UStDV ). Einsatzort bei Taxametern und Wegstreckenzähler ist das Fahrzeug, in dem das Gerät verwendet wurde. Außerdem müssen die Grundlagenaufzeichnungen zur Überprüfung der Bareinnahmen für jedes einzelne Gerät getrennt geführt und aufbewahrt werden. Die zum Gerät gehörenden Organisationsunterlagen müssen aufbewahrt werden, insbesondere die Bedienungsanleitung, die Programmieranleitung und alle weiteren Anweisungen zur Programmierung des Geräts (§ 147 Abs. 1 Nr. 1 AO ).

Soweit mit Hilfe eines solchen Geräts unbare Geschäftsvorfälle (z. B. EC-Cash, ELV – Elektronisches Lastschriftverfahren) erfasst werden, muss aufgrund der erstellten Einzeldaten ein Abgleich der baren und unbaren Zahlungsvorgänge und deren zutreffende Verbuchung im Buchführungs- bzw. Aufzeichnungswerk gewährleistet sein.

Die vorgenannten Ausführungen gelten auch für die mit Hilfe eines Taxameters oder Wegstreckenzählers erstellten digitalen Unterlagen, soweit diese Grundlage für Eintragungen auf einem Schichtzettel im Sinne des BFH-Urteils vom 26. Februar 2004, XI R 25/02 (BStBl 2004 II S. 599 ) sind. Im Einzelnen können dies sein:

• Name und Vorname des Fahrers

• Schichtdauer (Datum, Schichtbeginn, Schichtende)

• Summe der Total- und Besetztkilometer laut Taxameter

• Anzahl der Touren lt. Taxameter

• Summe der Einnahmen lt. Taxameter

• Kilometerstand lt. Tachometer (bei Schichtbeginn und -ende)

• Einnahme für Fahrten ohne Nutzung des Taxameters

• Zahlungsart (z. B. bar, EC-Cash, ELV – Elektronisches Lastschriftverfahren, Kreditkarte)

• Summe der Gesamteinnahmen

• Angaben über Lohnabzüge angestellter Fahrer

• Angaben von sonstigen Abzügen (z. B. Verrechnungsfahrten)

• Summe der verbleibenden Resteinnahmen

• Summe der an den Unternehmer abgelieferten Beträge

• Kennzeichen der Taxe

Dies gilt für Unternehmer ohne Fremdpersonal entsprechend.

Soweit ein Gerät bauartbedingt den in diesem Schreiben niedergelegten gesetzlichen Anforderungen nicht oder nur teilweise genügt, wird es nicht beanstandet, wenn der Steuerpflichtige dieses Gerät längstens bis zum 31. Dezember 2016 in seinem Betrieb weiterhin einsetzt. Das setzt aber voraus, dass der Steuerpflichtige technisch mögliche Softwareanpassungen und Speichererweiterungen mit dem Ziel durchführt, die in diesem Schreiben konkretisierten gesetzlichen Anforderungen zu erfüllen. Bei Registrierkassen, die technisch nicht mit Softwareanpassungen und Speichererweiterungen aufgerüstet werden können, müssen die Anforderungen des BMF-Schreibens vom 9. Januar 1996 weiterhin vollumfänglich beachtet werden.

Das BMF-Schreiben zum „Verzicht auf die Aufbewahrung von Kassenstreifen bei Einsatz elektronischer Registrierkassen” vom 9. Januar 1996 (BStBl 1996 I S. 34 ) wird im Übrigen hiermit aufgehoben.

BMF v. 26.11.2010 - IV A 4 - S 0316/08/10004-07 BStBl 2010 I S. 1342

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Aufbewahrung und Archivierung von elektronischen Kontoauszügen

Steuerpflichtige mit Gewinneinkünften nutzen verstärkt das Onlinebanking-Verfahren. Kontoauszüge werden daher zunehmend in digitaler Form von den Banken an die Kunden übermittelt. Zudem sehen die allgemeinen Geschäftsbedingungen zum Online-Banking die Übermittlung von Kontoauszugsdaten häufig nur noch in elektronischer Form vor. Teilweise handelt es sich um Unterlagen in Bilddateiformaten (z. B. Kontoauszüge im tif- oder pdf-Format), teilweise auch um Daten in maschinell auswertbarer Form (z. B. als csv-Datei). Sofern eine elektronische Übermittlung der Kontoauszüge erfolgt, sind diese aufbewahrungspflichtig, da es sich hierbei um originär digitale Dokumente handelt. Der Ausdruck des elektronischen Kontoauszugs und die anschließende Löschung des digitalen Dokuments verstößt gegen die Aufbewahrungspflichten der §§ 146 , 147 AO. Der Ausdruck stellt lediglich eine Kopie des elektronischen Kontoauszugs dar und ist beweisrechtlich einem originären Papierkontoauszug nicht gleichgestellt.

Gem. § 239 Abs. 4 HGB , § 146 Abs. 5 AO können Bücher und sonst erforderliche Aufzeichnungen auch auf Datenträgern geführt werden. Die Form der Buchführung und das dabei angewandte Verfahren müssen den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) und ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS) entsprechen. Diese Grundsätze sind insbesondere auch für den Fall der maschinellen Weiterverarbeitung der Kontoauszugsdaten zu beachten.

Die ausschließlich digitale Aufbewahrung setzt nach den GoBS voraus, dass standardisierte Sicherheitsverfahren eingesetzt werden und die Verfahren und die vorhandenen Daten den Anforderungen der AO , den GoB und den GoBS in Bezug auf Vollständigkeit, Richtigkeit und Unveränderbarkeit entsprechen.

Die in digitaler Form eingegangenen Unterlagen sind in dieser Form aufzubewahren und dürfen innerhalb der Aufbewahrungsfrist nicht verändert oder gelöscht werden. Hinsichtlich elektronischer Kontoauszüge müssen daher insbesondere folgende Kriterien erfüllt werden:

• Bei der Führung der Bücher und Aufzeichnungen auf Datenträgern muss sichergestellt sein, dass während der Aufbewahrungsfrist die Daten jederzeit verfügbar sind und unverzüglich lesbar gemacht werden können. Dies gilt auch für die Befugnisse der Finanzbehörde nach § 147 Abs. 6 AO (Datenzugriff).

• Aus der System- und Verfahrensdokumentation muss erkennbar sein, auf weiche Weise elektronische Eingangsdokumente aufbewahrt, archiviert und weiterverarbeitet werden.

• Das zum Einsatz kommende DV-Verfahren muss die Gewähr dafür bieten, dass alle Informationen (Programme und Datenbestände), die einmal in den Verarbeitungsprozess eingeführt werden, erfasst werden und zudem nicht mehr unterdrückt oder ohne Kenntlichmachung überschrieben, gelöscht, geändert oder verfälscht werden können (§ 146 Abs. 4 AO ). Bei originär digitalen Dokumenten muss hard- und softwaremäßig sichergestellt sein, dass während des Übertragungsvorgangs auf das Speichermedium eine Bearbeitung nicht möglich ist.

• Durch den Buchführungspflichtigen sind Verfahrenskontrollen zur Überprüfung der Vollständigkeit und Richtigkeit der Geschäftsvorfälle sowie deren Bestätigung (Autorisation) durchzuführen.

Die Übermittlung von Kontoumsatzdaten an den Bankkunden in auswertbaren Formaten (z. B. als xls- oder csv-Datei) dient in der Regel der maschinellen Weiterverarbeitung der Umsatzdaten im empfangenden System. Bei dieser Form der Übermittlung ist insbesondere die Unveränderbarkeit der empfangenen Daten von der Einspielung in das System bis zum erfassten und verarbeiteten Buchungssatz sicherzustellen. Soweit also Kontoinformationen in digitaler Form an DV-gestützte Buchführungssysteme übermittelt werden, sind sie dort aber – z. B. in Form von Buchungssatzvorschlägen – änderbar oder unterdrückbar, ist lediglich die digitale Aufbewahrung der xls- oder csv-Datei nicht ausreichend. Das eingesetzte System muss die Unveränderbarkeit der Daten bis zur buchungsmäßigen Verarbeitung des Geschäftsvorfalls gewährleisten und dies muss auch in der Verfahrensdokumentation entsprechend beschrieben werden.

Eine Alternative zu den dargestellten Anforderungen kann die Vorhaltung des Kontoauszugs beim Kreditinstitut mit jederzeitiger Zugriffsmöglichkeit während der Aufbewahrungsfrist des § 147 Abs. 3 AO sein.

Häufig weisen Kreditinstitute in ihren Geschäftsbedingungen zum Onlinebanking ihre Kunden darauf hin, die Anerkennung des elektronischen Kontoauszugs sei mit dem zuständigen Finanzamt abzuklären. Die Beachtung einer ordnungsmäßigen Buchführung liegt in allen Fällen in der Verantwortung des Steuerpflichtigen.

Im Privatkundenbereich (Steuerpflichtige ohne Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten nach § 145 AO ff.) besteht mit Ausnahme der Steuerpflichtigen i. S. des § 147a AO , für die obige Grundsätze sinngemäß gelten, keine Aufbewahrungspflicht für Kontoauszüge. Zur Aufbewahrung von privaten Belegen als Beweismittel im Besteuerungsverfahren, vgl. Karte 1 zu § 97 AO .

Bayerisches Landesamt für Steuern v. 19.05.2014 - S 0317.1.1-3/3 St42

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Einbeziehung von Finanzierungskosten bei der Bemessung der Rückstellung für Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen

Anwendung der Grundsätze des BFH-Urteils vom 11.10.2012 (I R 66/11) , BStBl 2013 II S. 676

Der BFH hat mit o. g. Urteil entschieden, dass Finanzierungskosten bei der Bemessung der Rückstellung für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen als notwendiger Teil der Gemeinkosten i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe b) EStG auch dann zu berücksichtigen sind, wenn die Finanzierung i. R. e. sog. Poolfinanzierung erfolgt ist.

Von einer Poolfinanzierung spricht man, wenn ein Steuerpflichtiger seine gesamten liquiden Eigen- und Fremdmittel in einen „Pool” gibt und daraus sämtliche Aufwendungen seines Geschäftsbetriebs finanziert.

Im zu Grunde liegenden Urteil war Aufbewahrungspflichtiger ein Kreditinstitut. Die Grundsätze des Urteils sind jedoch auch bei anderen Steuerpflichtigen anzuwenden.

1. Ansatz in der Steuerbilanz

1.1 Poolfinanzierung

Bereits die ursprüngliche Anschaffung bzw. Herstellung der Archivräume muss poolfinanziert gewesen sein. Sind die Gebäude oder die Gebäudeteile (in denen sich die Aufbewahrungsräume befinden) durch unmittelbar zuzuordnende Einzelkredite finanziert worden, scheidet insoweit ein Ansatz von Poolfinanzierungskosten aus. In einem solchen Fall sind die Zinsen aus dem Einzelkredit direkt den Archivräumen zuzuordnen (z. B. nach Nutzflächenanteil).

Der Aufbewahrungspflichtige hat in geeigneter Weise glaubhaft zu versichern, dass die ursprüngliche Anschaffung bzw. Herstellung der Aufbewahrungsräume i. R. e. Pools finanziert wurde und diesbezüglich keine Einzelkreditaufnahme erfolgt ist.

1.2 Verursachungsgerechte Kostenschlüsselung

Voraussetzung für die Berücksichtigung von Finanzierungsaufwendungen als Gemeinkosten ist, dass die Zuordnung auf einer kaufmännisch vernünftigen, d. h. angemessenen und verursachungsgerechten Schlüsselung der Finanzierungskosten beruht. Bei einer Poolfinanzierung werden Eigen- und Fremdkapital untrennbar vermischt, sodass Kreditmittel nicht einer bestimmten Ausgabe konkret und unmittelbar zuordenbar sind. Aus diesen Gründen ist eine sachgerechte Schätzung erforderlich.

Es wird von der Annahme ausgegangen, dass eine kongruente Finanzierung der Aktiva vorliegt, d. h. der Zinsaufwand entfällt anteilig nach den Buchwerten auf die einzelnen Aktivposten (sog. Gleichverteilungshypothese).

Nach Ansicht des BFH besteht die Vermutung, dass der Zinsaufwand den für Archivierungszwecke genutzten Räumen nach der Fremdkapitalquote des Finanzierungspools zum Zeitpunkt der Anschaffung/Herstellung zuzurechnen ist.

Die Fremdkapitalquote des Finanzierungspools des Aufbewahrungspflichtigen im Zeitpunkt der Anschaffung/Herstellung der Archivräume ist zu ermitteln. Eine reine Schätzung der Quote zum Zeitpunkt der Anschaffung/Herstellung aufgrund der derzeitigen Quote ist nicht ausreichend. Es ist jedoch nicht zu beanstanden, wenn der Aufbewahrungspflichtige durch geeignete Berechnungen die ursprüngliche Quote aus der derzeitigen Quote ableitet (z. B. Verlauf der Fremdkapitalquote in den letzten Jahren in der Branche o. ä.).

Ein weiteres zentrales Merkmal der Berechnung des Finanzierungskostenanteils ist der sog. durchschnittliche Passivzinssatz (vgl. 1.6 Beispiel zur Berechnung des Finanzierungskostenanteils). Der Zinssatz ermittelt sich als Quotient aus den tatsächlich gezahlten Zinsen und dem Fremdkapital ( tatsächlich gezahlte Zinsen / Fremdkapital).

1.3 Höhe des Fremdkapitalanteils in den Wirtschaftsjahren nach Anschaffung/Herstellung

Es ist zu überprüfen, ob der Fremdkapitalanteil des Finanzierungspools in den Jahren nach der Anschaffung/Herstellung der Archivräume unter den bei der ursprünglichen Anschaffung/Herstellung bestehenden Anteil gesunken ist. Sollte dies der Fall sein, so ist nach Ansicht des BFH davon auszugehen, dass die auf die Archivräume rechnerisch entfallenden Refinanzierungsschulden anteilig durch einen höheren Einsatz von Eigenkapital getilgt worden sind. Bei diesem niedrigeren Ansatz verbleibt es dann auch, wenn der Fremdkapitalanteil in nachfolgenden Jahren wieder ansteigt (vgl. BFH a. a. O. Rz 30).

Der Verlauf der Fremdkapitalquote ist durch geeignete Maßnahmen nachzuweisen. Kreditinstitute sind beispielsweise verpflichtet, jährlich ihre Fremdkapitalquote an die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) zu melden. Die Meldung kann als geeigneter Nachweis für den Verlauf der Fremdkapitalquote herangezogen werden.

Der durchschnittliche Passivzinssatz hingegen kann sich in den Wirtschaftsjahren nach der Anschaffung/Herstellung verändern, d. h. er ist nicht auf die Höhe im Zeitpunkt der Anschaffung/Herstellung begrenzt.

1.4 Minderung der Rückstellung in den Wirtschaftsjahren nach Anschaffung/Herstellung

Der BFH sieht es als sachgerechte Schätzung an, dass die auf die Archivräume entfallenden Zinsaufwendungen durch den (abschreibungsbedingten) Rückgang der Gebäudebuchwerte gemindert werden. Dies ist ein Ausfluss der kaufmännischen Schätzung, dass die den Aufbewahrungsräumen zugeordneten Kredite, ausgerichtet an der Nutzungsdauer, zurückgeführt werden (vgl. BFH a. a. O. Rz 31).

1.5 Höchstgrenzen bei Kreditinstituten

Handelt es sich bei dem Aufbewahrungspflichtigen um ein Kreditinstitut i. S. d. § 1 des Gesetzes über das Kreditwesen (KWG ), so unterliegt die Schuldzinsenschlüsselung einer Obergrenze. Diese Kreditinstitute müssen bestimmte Solvabilitätsgrundsätze beachten (vgl. § 10 KWG ), d. h. der Fremdkapitalanteil darf bestimmte Grenzen nicht überschreiten. Dies stellt auch gleichzeitig die Obergrenze für die Kostenschlüsselung dar.

Die Regelungen wie hoch die Fremdkapitalquote eines Kreditinstituts sein darf, sind sehr komplex. Die gesetzliche Grundlage findet sich in § 10 Abs. 1 Sätze 9 und 11 KWG i. V. m. § 2 der Verordnung über die angemessene Eigenmittelausstattung von Instituten, Institutsgruppen, Finanzholding-Gruppen und gemischten Finanzholding-Gruppen (Solvabilitätsverordnung – SolvV). Das aufbewahrungspflichtige Kreditinstitut hat im Einzelfall durch geeignete Mittel nachzuweisen, dass es die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt. Die Kreditinstitute sind verpflichtet der Deutschen Bundesbank vierteljährlich ihren Bestand an Eigenmitteln mitzuteilen (§ 6 SolvV). Diese Mitteilungen sind geeignete Nachweismittel.

1.6 Beispiel zur Berechnung des Finanzierungskostenanteils

Der anteilige Buchwert (BuWe) der Archivräume beträgt zum 31.12.01 10.000 €, die jährliche AfA beträgt 300 €. Im Jahr 01 beträgt der durchschnittliche Passivzinssatz 3,5 %, im Jahr 02 beträgt er 3,6 %. Die Geschäftsunterlagen sind 6 Jahre aufzubewahren. Im Zeitpunkt der Anschaffung der Archivräume betrug das Eigenkapital im Pool 20.000 € und das Fremdkapital 80.000 €. Die Quote ist bis einschließlich 01 konstant geblieben. Im Jahr 02 beträgt die Fremdkapitalquote des Finanzierungspools 79 %.

Berechnung:

Fremdkapitalquote = Fremdkapital / Fremdkapital + Eigenkapital = 80.000 € / 80.000 € + 20.000 € = 0,8

Rückstellung zum 31.12.01:

Jahr

Anteiliger BuWe

×

Fremdkapitalquote

×

durchschn. Passivzinssatz

02

9.700

×

0,8

×

0,035

=

272

03

9.400

×

0,8

×

0,035

=

263

04

9.100

×

0,8

×

0,035

=

255

05

8.800

×

0,8

×

0,035

=

246

06

8.500

×

0,8

×

0,035

=

238

07

8.200

×

0,8

×

0,035

=

230

1.504

Die durchschnittlichen Kosten pro Jahr betragen somit (: 6 Jahre) =

251

Die jährlichen durchschnittlichen Kosten sind mit dem Faktor 3,5 zu multiplizieren

= 879

Der Anteil der Finanzierungskosten in der Rückstellung für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen zum 31.12.01 beträgt somit 879 €.

Durch den Faktor 3,5 wird der Tatsache Rechnung getragen, dass sich in den Archivräumen Unterlagen befinden, die noch unterschiedlich lange aufzubewahren sind.

Rückstellung zum 31.12.02:

Jahr

Anteiliger BuWe

×

Fremdkapitalquote

×

durchschn. Passivzinssatz

03

9.400

×

0,79

×

0,036

=

267

04

9.100

×

0,79

×

0,036

=

259

05

8.800

×

0,79

×

0,036

=

250

06

8.500

×

0,79

×

0,036

=

242

07

8.200

×

0,79

×

0,036

=

233

08

7.900

×

0,79

×

0,036

=

225

1.476

Die durchschnittlichen Kosten pro Jahr betragen somit (: 6 Jahre) =

246

Die jährlichen durchschnittlichen Kosten sind mit dem Faktor 3,5 zu multiplizieren

= 861

Der Anteil der Finanzierungskosten in der Rückstellung für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen zum 31.12.02 beträgt somit 861 €.

Würde die Fremdkapitalquote im o. g. Beispiel im Jahr 03 wieder auf 80 % ansteigen, so dürfte bei der Berechnung der Rückstellung zum 31.12.03 nur die Quote von 79 % berücksichtigt werden (vgl. 1.3. Höhe des Fremdkapitalanteils in den Wirtschaftsjahren nach Anschaffung/Herstellung).

Beträgt die Aufbewahrungsfrist 10 Jahre, so ist die obige Berechnung zunächst für 10 Jahre durchzuführen, die Summe durch 10 zu teilen und anschließend mit dem Faktor 5,5 zu multiplizieren.

1.7 Davon abweichende Berechnung in der Praxis

Folgende Berechnung ist nicht zutreffend (Aufbewahrungsfrist 10 Jahre):

Anteiliger BuWe

×

durchschnittlicher Passivzinssatz

×

Faktor 5,5

Bei dieser Berechnung wird nicht berücksichtigt,

• dass der Finanzierungspool auch einen Eigenkapitalanteil enthält und

• dass die in den zukünftigen Rechnungsperioden auf die Archivräume entfallenden Zinsen nach den in diesen Folgejahren jeweils geminderten Buchwerten zu berechnen sind.

2. Handelsrechtlicher Höchstansatz

Es wird ausdrücklich darauf hingewiesen, dass entsprechend R 6.11 Abs. 3 EStR 2012 die Höhe der Rückstellung in der Steuerbilanz den zulässigen Ansatz in der Handelsbilanz nicht über-schreiten darf (zustimmend BFH a. a. O. Rz 14).

Die Regelung hat vor allem Bedeutung für Zeiträume auf die erstmals das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG – BGBl 2009 I S. 1102 ) anzuwenden ist. Durch das BilMoG wurde im Handelsrecht eine Abzinsungspflicht für Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr eingeführt (§ 253 Abs. 2 HGB ). Diese handelsrechtliche Abzinsungspflicht besteht auch dann, wenn steuerlich nicht abzuzinsen ist, weil bei einer Sachleistungsverpflichtung mit der Erfüllung bereits begonnen wurde (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG ).

Die maßgeblichen Regelungen des BilMoG sind verpflichtend für Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2009 beginnen (Art. 66 Abs. 3 Satz 1 EGHGB ). Abweichend davon besteht ein Wahlrecht die neuen Vorschriften des BilMoG bereits auf nach dem 31.12.2008 beginnende Geschäftsjahre anzuwenden (Art. 66 Abs. 3 Satz 6 EGHGB ).

Ergibt sich für den Steuerpflichtigen aufgrund der Neuregelungen durch das BilMoG ein niedrigerer handelsrechtlicher Wertansatz, so ist dieser nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG auch für die Steuerbilanz bindend. Ein dadurch evtl. entstehender Auflösungsgewinn kann nach R 6.11 Abs. 3 Satz 2 EStR 2012 durch eine gewinnmindernde Rücklage i. H. v. 14/15 des Bewertungsgewinns neutralisiert werden (jährliche gewinnerhöhende Auflösung i. H. v. mindestens 1/15 in den nachfolgenden Wirtschaftsjahren).

3. Verfahrensrechtliche Abwicklung

Durch das BFH-Urteil vom 31.01.2013 (GrS 1/10 , BStBl 2013 II S. 317 ) wurde der sog. subjektiver Fehlerbegriff aufgegeben. Demnach kann die Einbeziehung von Finanzierungskosten (wenn die oben genannten Voraussetzungen erfüllt sind) grundsätzlich im ersten noch nicht bestandskräftig veranlagten Veranlagungszeitraum erfolgen. Dies gilt auch dann, wenn die Festsetzung dieses Jahres aus anderen Gründen bisher noch nicht in Bestandskraft erwachsen ist.

Wurde bereits eine Teil-Einspruchsentscheidung i. S. d. § 367 Abs. 2a AO erlassen, so kann die Berücksichtigung der Finanzierungskosten nur erfolgen, wenn diese Besteuerungsgrundlage in der Teil-Einspruchsentscheidung von der Bestandskraft ausgenommen worden ist.

Alle nachfolgenden Veranlagungszeiträume sind dann nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO (rückwirkendes Ereignis) wegen des formellen Bilanzenzusammenhangs zu ändern. Die Ermittlung der Rückstellung ist zum Ende eines jeden Wirtschaftsjahres mit den materiell zutreffenden Werten durchzuführen.

Die Berechnung des Zinslaufs im ersten Änderungsjahr und in den Folgejahren richtet sich nach den normalen Grundsätzen; ein abweichender Zinslauf wird nicht ausgelöst (AEAO zu § 233a , Nr. 10.3.2).

Bayerisches Landesamt für Steuern v. 31.01.2014 - S 2175.2.1-20/4 St32

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